TÜRKİYE’DE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI

1970’li yıllarda çıkarılmaya başlanan UFRS’lerin Türkiye’de uyumlaştırma çabaları günümüzde bile devam etmektedir. Özellikle 6102 Sayılı TTK’nın 2011 yılında yürürlüğe girmesinden sonra 2013 yılı itibariyle KGK tarafından çıkarılan standartlara uyma zorunluluğu getirmesi bu duruma verilebilecek en yakın tarihli örnekler arasındadır.

Yeni TTK ile finansal raporlama ve muhasebe alanında tekdüzen ve ortak bir disiplin oluşturulmasıyla finansal tabloların uluslararası pazarda kabul edilmesi ve Türk şirketlerinin dış pazarda rekabet avantajı kazanması amaçlanmıştır.

Türkiye’de Finansal Raporlama Standartlarının Gelişimi

Türkiye’de UFRS uygulamalarının tarihine bakacak olduğumuzda Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (TMUDESK) 1994 tarihinde denetlenmiş finansal tabloların sunumunda ihtiyaca uygun, gerçeği yansıtan, güvenilirliği yüksek, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir nitelikte olmaları amacı ile ulusal muhasebe ilke ve standartlarının geliştirip Türkiye Muhasebe Sistemindeki aksaklıkların giderilmesine yardımcı olunması düşüncesi ile TÜRMOB tarafından kurulmuş ve 19 adet muhasebe standardı yayınlamıştır.

1999 yılında çıkarılan 4487 sayılı kanun, UFRS uyumlaştırmasında ilk yasal uygulama olarak görülmektedir. Bu kanuna göre; “Denetlenmiş olan finansal tabloların sunumunda; finansal tablolar; güvenilir, ihtiyaca uygun, karşılaştırabilir, dengeli, gerçek ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için çalışan ulusal olan muhasebe ilkelerinin benimsenmesini ve gelişmesini sağlayacak ve kamunun yararı için uygulanacak olan ulusal muhasebe standartlarını belirlemek ve gerektiğinde yayınlamak üzere, kamu tüzel kişiliğini koruyan, malî ve idarî özerkliğe sahip TMSK Başbakanlığın ilgili kuruluşu olarak kurulmuştur.” İfadesine yer verilmiştir. Bu madde ek düzenleme ile 2002 yılında faaliyete geçmiştir.

Yine 4487 sayılı kanun ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuş, kurul üyelerinin görev, süre, kriter ve katılımcı sayıları belirlenmiştir. Bu açıklamaya göre TMSK, Maliye Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, YÖK, Hazine – Müsteşarlığı, SPK, BDDKL ile TOBB’den birer, TÜRMOB’dan bir yeminli ve bir serbest muhasebeci malî müşavir olmak üzere 9 üyeden oluşur. Üyelerin görevlerinin süresi 3 yıldır. Süresi dolmadan görevinden ayrılan üye yerine ilgili kurum yeni bir üye seçer.

TMSK; ulusal muhasebe standartlarının belirlenmesinin yanı sıra, uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumun sağlanması sorumluluğunu da üstlenmiştir. TMSK, ulusal muhasebe standartlarının oluşturulmasında; uluslararası uygulamalardan esinlenerek, standartların anlaşılır, uygulanabilir ve gereksinimlere cevap verebilir nitelikte olmalarını gerektiren, tüm muhasebe ilgi gruplarının standart oluşturma sürecine katılımına olanak sağlayan bir yöntemi benimsemiştir. Bu sayede, Kurulun çalışma komisyonları tarafından hazırlanacak olan taslak metinler kamuoyunun görüşüne açılmak suretiyle Ulusal Muhasebe Standartlarına “genel kabul görmüş” nitelik kazandırılmış olup, standartları yayımlamak suretiyle, Türkiye’deki standart hazırlama konusunda kurumlar arasındaki karmaşa da son bulmuştur.

SPK muhasebe standartlarının UFRS ile tam uyumunun sağlanması amacıyla, 2002 yılı başı itibarıyla başlatılan ve İMKB, bağımsız denetim kuruluşları, akademisyenler ve özel sektör temsilcilerinin katılımıyla gerçekleştirilen çalışmalar sonucunda hazırlanan “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ” Taslağı, görüşleri alınmak üzere Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, BDDK, TMSK, TÜRMOB ve benzeri meslek odalarına gönderilmiş ve Kurul’un internet sitesi aracığıyla kamuoyunun görüşlerine sunulmuştur. Bu kapsamda, gelen görüşler çerçevesinde gözden geçirilen Tebliğ Taslağı, nihai olarak tam set halinde 33 adet standart yayınlanmıştır.

Hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile yer verilen bu işletmelerin bağlı ortaklığı, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dışında tutulmamış olan şirketleri Tebliğ kapsamına alınarak söz konusu Tebliğ uyarınca raporlama yapmakla yükümlü tutulmuşlardır.  Ancak, bankalar ve sigorta şirketleri Sermaye Piyasası Kanunu’nun 50/a maddesi kapsamında muhasebe, mali tablo ve rapor standartları konularında kendi özel kanunlarındaki hükümlere tabi bırakılmıştır.

Tebliğ, 01.01.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir. Özel hesap dönemi bulunan işletmeler için ise, Tebliğ’in  01.01.2005 tarihini takip eden yıllık hesap döneminden sonraki ilk ara mali tablolardan başlamak üzere uygulanmaya başlamıştır.

BDDK tarafından, Haziran 2002’de yayımlanan “Muhasebe Uygulama Yönetmeliği” ile bankacılık sektörü ile ilgisi bulunan 19 adet muhasebe standardı tebliği yayınlamıştır.

Kurum tarafından yönetmeliğin amacı, bankaların; kayıt ve hesap düzeninde tekdüzenin ve şeffaflığın sağlanması, gerçekleşen işlemlerin kayıtların dışında kalma ihtimalinin önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun bir şekilde güvenilir ve sağlıklı bir şekilde muhasebeleştirilmesi, konsolide olmayan ve konsolide bazda finansal durumları, finansal performansları ile birlikte yönetimin etkinliği ile ilgili bilgileri içeren finansal tabloların doğru bir şekilde ve zamanında hazırlanması, yayımlanmasına ve raporlanması ilişkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi olarak tanımlanmıştır.

TMSK tarafından, UFRS ile bire bir uyumlu şekilde oluşturulan standartlar “Türkiye Muhasebe Standardı (TMS)” ve “Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS)” adıyla yayınlanmaktadır. TMSK tarafından, finansal tablo hazırlama ve sunuş kurallarına ait kavramsal çerçeveyi ve buna ilişkin uygulamayı ve yayımlanacak Türkiye Muhasebe Standartları ile tek tip finansal tabloların düzenlenmesi ve finansal tabloların Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ile uygunluğunun sağlanmasına dair usul ve esasları belirleyen “Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve Hakkında Tebliğ” 16.01.2005 tarih ve 25702 sayıya ait Resmi Gazete ’de yayımlanmıştır.

Bu tarihten sonra Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kurulmasına kadar standart çıkarma ve uygulama yetkisi elinde olan TMSK’nın,   6/4/2011 tarihli ve 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak, 660 sayılı Bakanlar Kurulu kararınca 26/9/2011 tarihinde KGK’nın kurulmasından sonra bu yetkisini kaybetmiş ve bu yetki KGK’ya devrolmuştur. Günümüzde halen bu görevi icra etmektedir.

KGK, Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS), Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), 2017 yılında çıkarılan ve 01.01.2018 tarihi itibari ile yürürlüğe geçen Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (BOBİ FRS) ve Bağımsız Denetim Standartlarını (BDS)  uygulamaya yetkili tek kurumdur.

TFRS, TMS, BDS ve BOBİ FRS’de Türkiye’de Yetkili Kurum ve Kuruluşlar

Türkiye’de muhasebe standartları devletin öncülüğü ile geliştirilmiştir. Ekonomik ve yahut siyasi ilişkilerin yüksek olduğu ülkeler örnek alınarak aktarılmış ve bu ülkelere ait muhasebe uygulamalarının etkisinde kalınmıştır. İlk olarak 1950’li yıllara kadar Fransız mevzuatı ve yayınlarının etkisi altında kalınmış, daha sonra Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi altında kalınmıştır. 1590’lerden 1987’lere kadar Amerika, 1987’den sonra da Avrupa Birliği’ne uyumlaştırma çalışmalarının ve son olarak da UMS’lerin etkisinde kalınmıştır.

Türkiye’de muhasebe uygulamaları Türk Ticaret Kanunu hükümleri çerçevesinde yapıldığı ve bu kanunun bazı konularda yetersiz kaldığı durumları fark edildiğinde kendi çalışma alanında yetersiz gören kurum ve kuruluşlar ilgili düzenlemeler ile uygulamayı gerçekleştirmişlerdir. Öte yandan vergi muhasebesi mantığının hâkim kılınmış olması sebebi ile muhasebe standartları hükümleri vergi yasaları içinde kendine yer bulamamaktadır. Ülkemizde UMS’lerin bugünkü haline gelmesinde bazı kurum ve kuruluşların çalışmaları destek olmuştur.

İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu;1968 yılı içerisinde yayımlanan ve 1972 yılında uygulamaya koyduğu ve Kamu İktisadi Teşebbüsleri (KİT) için zorunlu tuttuğu Tek Düzen Muhasebe Sistemi geliştirmiştir. Özel sektörde fazla uygulama alanı bulamayınca zaman içinde kendini yenileyemediği için yok olmuştur.

Bankalar Birliği; bankalarda için bankalarda kullanılmak üzere hazırlanan tek düzen hesap planı ve finansal tablo modelleri hazırlayarak bankalar arası raporlamada tekdüzen bir uygulama sağlamak amacıyla önemli çalışmalarda bulunmuştur.

Türk Standartları Enstitüsü Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi; 1987 yılında kurularak TMS’leri hazırlamakla görevlendirilmiştir. Raporlama- Bilanço Formu Standardı, Raporlama- Kar ve Zarar Tablosu Formu Standardı, Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı, Denetim- Genel İlkeleri, Denetçiye İlişkin Açıklama Standardı gibi standartlar yayına hazır hale getirilmiş ve bu standartlar Avrupa Birliği Dördüncü Direktifine yakınsama ve Türk muhasebe uygulamalarının gelişmesi açısından önemli sayılan çalışmalar olarak kabul edilmiştir. Fakat bu standartların etkili oldukları pek görülememiştir. Bu komite TÜRMOB kurulduktan sonra çalışmalarına ara vermiş ve standartların tek elden yapılmasını sağlamak üzere koordinasyonunu birliğin yürüteceği TMSK’nın kurulmasını ilke olarak kabul etmiştir.

Sigorta Murakebe (Denetleme) Kurulu; Sigortacılık sektöründe muhasebe kayıtlarında ve mali raporlarında tek düzen bir uygulama bulunması amacıyla çalışmalar yaparak ve sektörün ve sigorta şirketlerinin maddi gelişimini sağlıklı bir şekilde değerlendirerek ilgili bilgi isteklilerinin ihtiyaçlarını karşılamak amacı güden; tekdüzen hesap planı, tek düzen gelir tablosu ve bilanço hazırlanmasına imkan sağlamıştır.

Maliye Bakanlığı önderliğinde kurulan Muhasebe Standartları Komisyonu; Çeşitli kurum ve kuruluşların katılımı ile 1990 yılında oluşturulan komisyon, ülkemizdeki standartlar konusunda karmaşanın sona ermesi ve tüm kesimleri bağlayıcı nitelikte tek elden yayınlanacak muhasebe standartları hazırlamaktır. Bu komisyonun çalışmaları neticesinde Maliye Bakanlığı tarafından 26 Aralık 1992 yılında 1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayınlanmış ve Muhasebenin Temel kavramları, Muhasebe Politikalarının Açıklanması, Mali Tablolar İlkeleri, Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması, Tek Düzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve İşleyişi gibi konularda düzenlemeler yapılmıştır.

Sermaye Piyasası Kurulu (SPK); Türkiye’de modern anlamda 1981 yılında Sermaye Piyasası oluşmuş ve Sermaye Piyasası Kurulu kurulmuştur. Piyasanın oluşmaya başlamasından sonra defterler ve raporlar vergi bazlı tutulmaya ve hazırlanmaya başlamıştır. SPK bu durumda yaşanan karmaşanın önüne geçebilmek için finansal tabloların hazırlanması ve defter tutmadaki uygulamanın standartlarla uyumlu olması için düzenlemeler yapmıştır. SPK 33 adet UMS ile uyumlu standart yayınlamıştır. SPK modern muhasebecilik kavramını muhasebe ve mevzuata sokan önemli kurumlardan birisidir.

Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK);3568 Sayılı SMMM ve YMM kanununun çıkmasından sonra muhasebe ile ilgili düzenlemeler ihtiyacı giderek artmıştır. Türkiye’nin IFAC’a üye bir ülke olması nedeni ile UMS esas kabul edilerek kendi ulusal muhasebe standardı hazırlamak yükümlülüğü de bazı ihtiyaçları birlikte getirmekteydi. Tüm bu sebeplerden dolayı TMUDESK 1994 yılında kurulmuş ve amaç olarak da Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi’nin amaçlarını kendine düşünce olarak benimsemiştir. Bu amaçlar neticesi ile TÜRMOB tarafından kurulan TMUDESK 19 adet UMS ile uyumlu standart yayınlamıştır. Yayınlanan bu standartlar herhangi bir yasal dayanağa sahip olmaması nedeni ile herhangi bir yaptırımı da söz konusu değildir. Muhasebe uygulamalarını yönlendirmek ve ulusal düzende muhasebeye uyumu sağlamak amacıyla önerilmiş standartlardır.

Bu düzenlemelerin ardından 18.12.1999 tarihinde 4487 sayılı kanunla SPK’da değişiklik yapılan ek 1. Maddesi ile denetlenmiş olan finansal tablo sunuşlarında, finansal tablolarda ihtiyaca uygun, güvenilir, dengeli, gerçek, karşılaştırabilir olmaları için ulusal muhasebe politikalarının gelişmesine katkı sağlayacak, ilgili kullanıcı gruplarına benimsetilerek kamu yararının yükseltilmesi için çalışacak ve ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere idari ve amali özerkliği sahip Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmuştur. 7 mart 2003 tarihinde ilk toplantısını yaparak faaliyete geçmiş ve 2011 yılında çıkarılan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile görevi sonlandırılmıştır.

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK); BDDK, bankaların muhasebe düzenlerinde şeffaflık ve tek düzenin sağlanması, konsolide ve konsolide olmayan mali bazdaki finansal durum tablolarının hazırlanmasında yaşanan sıkıntıların önüne geçilmesi ve muhasebe standartları ile uyumlu hale getirilmesi amacı ile 2002 yılında ‘Muhasebe Uygulama Yönetmeliği’ yayınlanmış ve bu yönetmelik ile bankacılık sektörü ile ilgisi bulunan 19 adet muhasebe standardı uygulamaya konulmuştur. Uygulamasında yetkili kurum olarak BDDK faaliyet göstermiştir.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK); 2011 yılında çıkarılan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile finansal tabloların hazırlanmasında TMS’ye uygun olunması zorunlu kılınmıştır. Bu zorunluluk UMS ve UFRS tam uyum açısından önemlidir. Bu gelişmeler neticesinde uluslararası uyumun getirdiği ihtiyaç sebebi ile 660 sayılı kanun hükmünde kararname ile 2 Kasım 2011 yılında KGK kurulmuştur. KGK başbakanlığa bağlı ve standart çıkarma, uygulamaya koyma ve uygulamadan kaldırma konusunda yetkili kuruluştur. Son olarak 29 Temmuz 2017 tarihinde resmi gazetede yayınlanan BOBİ FRS’nı hazırlamıştır. Halen günümüzde bu görevini icra etmektedir.

SONUÇ

Türkiye Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartlarına 1992 yılından itibaren geçmeye başlamıştır. Her ne kadar TMUDESK 1999 yılında kurulsa ve 19 standart yayınlasa da; Türkiye Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (MSUGT) ile küresel muhasebe sistemine uyumlaştırma süreci 1992 yılında başlamıştır. Hesap planı, gelir tablosu, bilanço vb. günümüzde kullandığımız birçok kavram 1992 yılında çıkarılan ve 1994 yılında uygulanmaya başlanan MSUGT’larda yer almaktadır. Dolayısı ile çalışma kapsamında bahsedilen tüm standart, kurum, kuruluş uygulama vb. her şey MSUGT adımı ile resmileşmiş ve süreç başlamıştır. İhtiyaç dâhilinde, sonraki süreçlerde 15 adet MSUGT çıkarılmış ve küresel standartlara uyum hedeflenmiştir.

Çalışmada kısaca anlatılan gelişmeler ve bu gelişmelere bizzat ya da dolaylı olarak katkı sağlayan kurum ve kuruluşlar görüldüğü gibi muhasebe standartlarının Türkiye uyumunu gerçekleştirmeyi hedeflemiştir. Yapılan geliştirme çalışmalarından bir kısmı yasal dayanağa sahip, bir kısmı da tavsiye niteliğindedir. Yasal dayanağı olmayanlar da yasal dayanak gösterilerek yapılan uyumlaştırma çalışmalarına ışık tutmuş yeniliklerdir

Bu yenilikler, birçok kurum ve kuruluşa görevler yüklemiştir. Bazı kurumlara kendi alanlarında standart çıkarma ve uygulama yetkileri verilmiş ve bir türlü çok başlı sistemden kurtulamamıştır. . Yeni Türk Ticaret Kanunu ile standartlara uymanın yasalaştırılması ve 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile KGK’nın kurulması yasalarla yapılan uyumlaştırma sürecinin son halkasıdır. İhtiyaçlar doğrultusunda uluslararası muhasebeye uyum için birçok yenilikler çıkarılmış ve şüphesiz çıkarılmaya devam edecektir.

2011 yılında KGK’nın tüm yetkileri eline alması ve idari ve mali özerkliğe sahip olması, 2011 yılında çıkarılan Yeni Türk Ticaret Kanunu, Tebliğler, KHK’lar gibi sürekli yenilik arayışına gidilmiş ve her gelen yenilik oturmaya başladığında bir yenilik daha yapılarak sistemin verimli işleyişi bir türlü sağlanamamıştır. Tüm bu çalışmalara ek olarak 2017 yılı Temmuz ayında çıkarılan ve 01 Ocak 2018 tarihinde yürürlüğe giren Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (BOBİ FRS) eklenmiştir. Şüphesiz mevzuatta büyük bir karmaşası bulunan Büyük ve Orta Boy İşletmelere ve bu işletmelerin raporlama süreçlerine kolaylıklar sağlamaktadır.

Her standardın muhasebe mesleğine katkısı ve kolaylığı göz önüne alındığında, her meslektaşın bu standartları anlayıp, uygulayabilmesi gerekmektedir.

Her fırsatta, sesleri yettiğince, ülkenin en önemli mesleklerinden birinin muhasebe mesleği olduğu meslek mensuplarınca dile getirilmektedir. Muhasebe mesleğinin, meslek içinde yapılan her türlü işlemlerin, en önemlisi de küresel anlamda muhasebeci olunabilmesi için, yurtiçi ve yurtdışı standartların bütün meslek mensuplarınca öğrenilmesi gerekmektedir. Küresel anlamda Türkiye’yi daha yüksek konumlara getirmek istiyor ve muhasebenin gerçekten önemli bir meslek olduğunu tüm dünyaya ispatlamak istiyorsak, muhasebe mesleği çalışanlarına düşen; iyi bir standart bilgisidir.