BOBİ FRS’YE GÖRE FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR

KGK tarafından hazırlanan Büyük ve Orta Boy İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standartları (BOBİ FRS) hakkında tebliğ 29 Temmuz 2017 tarihinde 30138 sayılı resmi gazete yayınlanmıştır.

Bu Tebliğin amacı, bağımsız denetime tabi olup Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlaması için BOBİ FRS’nin yürürlüğe konulmasıdır.

Tebliğde, 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunun 88. Maddesindeki ve 660 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile KGK’ya verilen yetkilere dayanılarak bu standartlar dizinin hazırlandığını da belirtmektedir.

BOBİ FRS’nin uygulamasına dahil olan işletmeler; 19/12/2012 tarihli ve 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketlerin Belirlenmesine Dair Karar uyarınca bağımsız denetime tabi olup, 26/8/2014 tarihli ve 29100 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kurul Kararı kapsamında TFRS uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanması zorunludur.

Tebliğde belirtilen; aktif toplamı 75 milyon TL ve üstü olan, yıllık net satış hasılat 150 milyon TL ve üstü olan, ortalama çalışan sayısı 250 kişi ve üstü olarak belirtilmiş olan şartlarından en az ikisinin eşik değerini, varsa bağlı ortaklıkları ile birlikte birbirini takip eden iki raporlama döneminde aşan firmalar büyük işletme olarak kabul edilir.

BOBİ FRS, toplamda 27 bölümden oluşmaktadır. Bu bölümlerin her biri incelendiğinde tebliğ tanımına giren işletmelerin finansal tablolarında uygulayacak olduğu kriterler detaylı ele alınmıştır. Bu tebliğden hareketle bu çalışmada, BOBİ FRS’de 9. Bölüm olan, Finansal Araçlar ve Özkaynaklar bölümü ele alınmış ve işletmelerin bu bölüm kapsamında yapacakları uygulamalara kolaylık sağlanmak amaçlanmıştır.

Bu bölümün içeriğinde finansal varlıklar ve yükümlülükleri ile özkaynak araçlarının muhasebesine ilişkin esaslar açıklanmaktadır. Bu bölüm ‘Konsolide Finansal Tablolar’ bölümünün kapsadığı bağlı ortaklıklar, ‘İştiraklerdeki Yatırımlar’ bölümün kapsadığı iştirakler ve ‘Girişimlerdeki Yatırımlar’ bölümünün kapsadığı müşterek olan girişimler kalemlerine uygulanmaz.

Finansal araçlar, herhangi bir işletmenin finansal bir varlık kaleminin, başka bir işletmenin de finansal bir yükümlük kaleminin ya da özkaynak aracı artışına sebep olan ve nakit, başka bir işletmenin özkaynak aracı,  ana sözleşmeden doğan haklar olarak gösterilebilen sözleşmelerdir. Finansal yükümlülük de; sözleşmeden doğan ve işletmenin kendi özkaynak aracı ile ödeyecek ve ödenebilecek olan sözleşmelerdir. Özkaynak aracı da, bir işletme için tüm yükümlülük değerleri düşüldükten sonra varlıklarda herhangi bir hakkını temsil eden sözleşme türleridir. İşletme, ilk kayda almada bu bölümdeki tanımlardan yola çıkarak finansal varlıklar, finansal yükümlülükler ya da özkaynak aracı olarak nitelendirilirler. İşletme Tüm bu ayrımı yaparken  ‘TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum’ açıklamalarını da göz önüne alır.

İşletme finansal bir varlığı ya da finansal bir yükümlülüğü, sözleşme hükümlerinin ortaya çıktığı zamanda kayıtlarına alır. Finansal varlıklar ve yükümlükler, 9.7-9.31 paragraflarına göre muhasebeleştirilirler.

Alacaklar ve borçlar, işletmenin ticari olan veya olmayan senetli veyahut senetsiz olacaklarını ifade eden kavramlardır. Ödeme çağrısı yapılan sermaye alacakları ve süresi bir yıldan kısa olan alacakları ve borçları itibari değer üzerinden, bir yıldan uzun olanları da itfa edilmiş değeri üzerinde hesaplanır. İtfa edilmiş değer üzerinden alacak ve borçlara uygulanan etkin faiz yöntemi kar zarar tablolarında ‘Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler’ veya ‘Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler’ kalemine konu edilerek; diğer alacaklar veya borçlara konu olan işlemlerin etkin faiz yöntemi ile hesaplanması sonucu ortaya çıkan faiz tutarları ‘Faiz, Kar Payı gibi Gelirler’ veya ‘Faiz ve benzeri Giderler’ kalemlerinde gösterilir. İşletmeler dönemlerin sonlarında çeşitli sebeplerden dolayı şüpheli hale gelen borç ve alacakları için değer düşüklüğü karşılık hesaplamaları yapar. Şüpheli olan alacaklar, birçok nedenden dolayı tahsili tehlikeye düşmüş olduğu tahmini yapılan alacakları açıklar.

Borçlanma araçları, ticari olan ve diğer alacaklar kabul edilen ile ticari olan ve diğer borçlar olarak kabul edilenler dışında kalan ve 9.11 paragrafında gösterilen tüm şartları sağladığında borçlanma araçları itfa edilmiş değer üzerinde ölçülür. Bu grupta yer alan finansal varlıklar ve yükümlülüklerin işlem maliyetlerinin de dâhil edilmesi ile işlem fiyatının üstünden değerlemeye tabi tutulurlar. İşlem maliyeti, finansal olan bir varlığın veya finansal olan bir yükümlülüğün edinimi ile ortaya çıkan ihracı ya da elden çıkarılması ile ilişkilendirilen ek maliyetlerdir. Borçlanma araçlarına örnek olarak, banka vadeli mevduatları, tahviller, hazine bonoları veya özel sektör bonoları gösterilebilir.

İtfa edilen değer ve etkin faiz yöntemlerinde, finansal olan bir varlık veya yükümlülüklerin her raporlama dönemleri sonunda itfa edilmiş değerleri finansal varlık veya yükümlülüklerin ilk kayda alınmasında belirlenen değerleri, eski durumdaki anaparanın geri ödenmesi, artış veya azalışı ilk kez finansal tablolara alınan tutarları ile vadesindeki tutarlar arasındaki fark üzerinde etkin faiz yönteminin kullanılması ile hesaplanan toplam itfa tutarı, eksi, finansal varlıklarda, değer düşüklüğü ya da tahsil edilmeme riskinden kaynaklanan tüm indirim konusu kalemlerin net tutarıdır. Etkin faiz olarak adlandırılan yöntem, finansal varlık ve yükümlülüklerin itfa edilmiş olan değerinin hesaplamasında ve faiz geliri veya giderinin ilgisi bulunduğu dönemin kar ya da zararlarına dağıtılmasında ve finansal tablolara yansıtılmasında kullanılması gereken yöntemdir. Etkin faiz oranında, finansal araçların bekleyen ömrü boyunca ya da ilerleyen zamanlarda yapılacak nakit tahsilat ve nakit ödemelerin tahminini finansal varlık veya yükümlülüğün defter değerine indirgeyen bir yöntemdir. İlk kayda alınmada ise defter değeri önemlidir. Etkin faiz oranı ile hesaplama yapılırken, nakit akışlarında, finansal araçların sözleşmeye ilişkili olan bütün şartları ve bilinen gerçekleşmiş kredi zararları göz önüne alınarak henüz gerçekleşmemiş olan gelecekteki değer düşüklüğü zararlarını dikkate almadan tahmini yapılır. Ödemelere veya tahsilatlara ilişkin yeniden değerleme yöntemi uygulanıyor ise finansal varlık veya yükümlülüğe ilişkin defter değeri yeniden gözden geçirilir ve düzetmenin gözden geçirildiği tarihte bilançoda ‘Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları’ ya da ‘Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları’ kalemlerinde düzeltme yapılır.

Borsada ya da örgütlenmiş diğer piyasalarda işlem özelliği bulunan özkaynak araçları, ilk kez işlem gördüğü tarihte gerçeğe uygun yani piyasa değeri ile kayıtlara alınır ve ilk kayıtlarında işlem fiyatı dikkate alınarak ölçülür ve işlem maliyetleri kar ya da zarara yansıtılır. Bu işlemler ‘Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları’ ya da ‘Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları) kalemleri kullanılarak kar ya da zarara aktarılır. Eğer borsada işlem görmüyor ise işlem fiyatları ve işlem maliyetlerinin toplamından oluşan maliyet bedelleri üzerinden ölçülür. Sonraki raporlama zamanlarında maliyet bedellerinden eğer varsa değer düşüklüğü kayıpları çıkartılması ile ölçüm yapılır.

Diğer finansal özellik taşıyan araçlar, borç ve alacaklar, borçlanmanın araçları ve özkaynak araçları grubuna girmeyen finansal olan araçlar; finansal diğer araçlar olarak değerlendirilir. Emtia, stok veya maddi duran varlık kaleminin alış ve satışından kaynaklanan birçok sözleşme finansal araç niteliğinde değildir. Ayrıca finansal araçmış gibi nakden veya takas yöntemi ile alım satım işlemlerine konu olan sözleşmeye dayalı olan işlemler de finansal araçların işlemi niteliğinde kabul edilir. Diğer finansal aralardan, nakden net olarak yerine getirilmediği ve taahhüt yerine getirildiğinde borçlanma aracı niteliğini taşıyan krediler maliyet bedeli üzerinden hesaplanır. Maliyet bedeli üzerinden hesaplama dışında kalan işlemler hem ilk kayda almada hem de daha sonraki dönem işlemlerinde gerçeğe uygun değer yöntemine göre kayıtlara alınır. Gerçeğe uygun yöntemden kaynaklanan finansal araçlardaki değişiklikler ‘Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları’ ya da ‘Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları) sınıflarında kar ya da zarara aktarılır. Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde 9.27 paragrafındaki hiyerarşi kullanılır. Gerçeğe uygun değer yöntemine göre ölçümü yapılan ve aktif bir pazarda kote edilen bir fiyatı bulunmuyorsa, bir de gerçeğe uygun yöntemden güvenilir sonuçlar elde edilmiyor ise bu yöntem uygulanmaktan vazgeçilir. Bu durumda, en son ölçülen defter değeri varlıkların işlemlerinin fiyatları maliyeti olarak kabul edilir. Varlığın gerçeğe uygun değerinin ölçülmesi mümkün oluncaya kadar, maliyet bedellerinden değer düşüklüğü kısımları çıkartılarak belirlenir.

Gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülen ve itfa edilmiş değeri, itibari değeri veya maliyet bedeli üzerinden ölçülen bütün finansal varlıklara ilişkin değer düşüklükleri de yine bu bölüm altında gösterilmektedir. Raporlama dönemlerinin sonlarında bir finansal varlığın değer düşüklüğüne rastlanıldığına dair bir ispatın bulunması durumunda, değer düşüklüğünden kaynaklanan zarar ticari alacaklar için ‘Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler’ kalemine, diğer finansal olan varlıklar için ise ‘Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları’ kalemine yansıtılır. Bir finansal varlık kaleminde ya da finansal varlık grubunda değer düşüklüğü olduğuna dair görülebilir kanıtlar BOBİ FRS 9.34. paragrafta açıkça gösterilmiştir. İhraç eden tarafın faaliyet gösterdiği piyasayı, teknolojiyi, ekonomik veya yasal ortamı etkileyen olaylar da değer düşüklüğünün kanıtı olabilir. Önem derecesine bakılmaksızın tüm özkaynak araçları ve tek başına öneme sahip olan diğer finansal varlıklar değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı değerlendirilir. Bunların dışındaki finansal varlıklar ise değer düşüklüğü halinde bireysel ya da grup olarak değerlendirilirler. Finansal varlıklar için değer düşüklüğü; itibari değer üzerinden ölçülen alacaklar için dalacağın defter değeri ile alacağın vadesinde tahsil edilmesi beklenen en gerçekçi tahmini tutar arasındaki fark, maliyet bedelinden ölçülen finansal araçlar için varlığın defter değeri ile varlığı raporlama dönemi sonunda satılmış olması durumunda elde edilecek en gerçekçi tahmini tutar arasındaki fark, itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal araç için varlığın defter değeri ile varlığa ilişkin tahmini nakit akışlarının, başlangıçta etkin faiz kullanılarak bugüne indirgenmiş değeri arasındaki farkı bulunarak hesaplanır. Önceden hesaplanan zarar sonraki hesaplamalarda normale dönüyor ise hesaplanan değer düşüklüğü iptal edilir. Değer düşüklüğünden sonra iptal edilen kısım varlığın defter değerini aşamaz. Değer düşüklüğü zararlarının iptali ticari alacaklar için ‘Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler’ hesabına, diğer finansal olan varlıklar için ise ‘Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları’ hesabına yansıtılır.

Bir finansal varlık kaleminin finansal tablo dışında bırakılması konularına daha önceki konu anlatımlarımız içlerinde yer vermiştik. BOBİ FRS 9.39 da belirtilen durumları karşılaması durumunda finansal tablo dışında bırakılacağı bir kez daha ortaya konmaktadır. Finansal varlıktan kaynaklanan risk ve getirilerin tamamına yakını karı tarafa devredildiğinde, sözleşmeden kaynaklanan hakların süresi dolduğunda ya da söz konusu haklar elde edildiğinde, bir finansal varlık kaleminin tamamen ya da kısmen geri kazanılmasına ilişkin beklentiler makul bulunması durumunda finansal tabloların dışında bırakılabilir.

İşletmenin devrettiği varlığın risk ve getirileri hala işletme üzerinde olmasından kaynaklanan devir işleminin varlığı finansal tablo dışı bırakılmasını gerektiren bir durum ortaya çıkarmıyorsan bu durum finansal tablo dışında bırakılmaz ve bir yükümlülük olarak kayda alınmaya devam edilir. Varlık ve yükümlülük birbiri ile mahsup edilemez. Sonraki dönemlerde elde edilen getiri ve finansal yükümlülükten kaynaklanan giderler ayrı ayır tablolara yansıtılmaya devam edilir. Devredilen varlığın diğer tarafa nakit dışı teminat sağlaması durumunda söz konusu teminata yönelik her iki taraf ta devredenin ödemelerinde temerrüte düşüp düşmediğine göre muhasebeleştirme ilkelerini uygular. Bu durumda; devralan taraf ilgili teminat gösterme ve satma durumlarına sahip olması durumunda finansal durum tablosunda diğer varlıklardan ayrı olarak gösterilmesi şeklinde, devralan taraf, verilen teminatı satması durumunda elde edilen getirinin ve ya ilgili teminatı geri verme mükellefiyeti için gerçeğe uygun değerinin hesaplanarak kayda alınması şeklinde, sözleşme şartlarını yerine getirmemiş ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda devreden taraf ilgili teminatın finansal tablo dışında bırakılması şeklinde ve bu durum dışında devreden tarafın ilgili teminatı varlık olarak göstermeye devam etmesi ve devralan taraf ise teminatı varlık olarak göstermeye devam etmesi şeklinde kayıtlarına alarak finansal tablolarına yansıtır.

Bir finansal yükümlülük, sözleşmeden kaynaklanan yaptırımların ortadan kalkması ya da diğer bir deyişle sözleşmenin yerine getirilmesi, iptal edilmesi veya değişikliğin söz konusu olduğu durumlarda finansal tablo dışında bırakılır. Finansal tablo dışında bırakılan yükümlülüğün yerine başka bir yükümlülük getirilerek değişiklik yapılması durumunda ilk yükümlülük çıkartılarak gerçeğe uygun değeri hesaplanmak kaydı ile yeni yükümlülük dâhil edilir. Bu işlemlerden kaynaklanan aradaki farklar ise kar veya zarara yansıtılır.

Korunma muhasebesi, korunma aracı ile korunan kalemdeki artış veya azalışların anında kar veya zarara yansıtılmasını ifade etmektedir. Korunma muhasebesini uygulamam ihtiyari yani işletmenin isteğine bağlıdır. Korunma muhasebesi 9.46 paragrafında belirtilen özellikler sağlandığında uygulanabilir ve korunma muhasebesi 9.47 paragrafında belirtilen riskler için uygulanır. Bu riskler; kur riski, faiz oranı riski, fiyat riski ve yurt dışı yatırımlarına ilişkin riskleri kapsamaktadır. Korunma muhasebesi korunma aracının 9.48. paragrafındaki şartlarının tümünü sağlamasın durumunda uygulanır.

Kayda alınmış olan bir finansal aracın sabit faiz oranında riskine veya elde tutulan emtianın fiyatında riskine karşı korunması durumunda itfa edilmiş olan bedel üzerinden ölçülmüş olan bir borçlanma aracının sabit faiz oranı risklerinden veya işletmelerin elinde tuttuğu bir emtianın fiyatınınrisklerinden korunması söz konusu olduğunda işletmeler korunma aracını, bir varlık kalemi gibi kayda alınır ve gerçeğe uygun değerleri hesaplanarak kar veya zarara yansıtılır ya da korunan kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişimlerin ilişkili olan kısmını kar veya zarara yansıtarak karşılığında korunan kalemlerin defter değeri düzeltilir. İtfa edilmiş değeri üzerinden borçlanma araçlarının sabit faiz oranı vb. risklerinden korunması durumunda, faiz swapı durumundaki korunma aracına ilişkin dönemsel net nakit çıkışları kar veya zarara tahakkuk ettiği dönemlerde yansıtılır. Korunma muhasebesine 9.51. paragraf uyarınca son verilir. Korunma muhasebesine son verilmişse korunma kalemi itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülen finansal tablo dışında bırakılmış varlık veya yükümlülükse korunan kalemin defter değerinden kayda alınmış olması durumunda kazanç ve kayıplar kalan ömürleri boyunca etkin faiz yönteminikullanarak kar veya zarara yansıtır.

Korunan riskin 9.53 paragrafında belirtilen durumlar olması durumunda beklenen nakit akışındaki değişimlerin etkinliği ortaya çıktığında bu durum özkaynaklarda ‘Korunma Yedeği’ olarak muhasebeleştirilir. Bu duruma yine bu paragrafta belirtilen şartların sona ermesi durumunda bu uygulama son bulur.

Özkaynak, işletmeye ait yükümlülüklerin çıkarılmasından sonra elde kalan varlıklar üzerindeki haklardır. Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve dağıtılmayarak işletme içinde bırakılan karların ve kazançların eklenmesi ve faaliyetlerden dolayı ortaya çıkan zararlar ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımların çıkarılması durumunda ortaya çıkan tutardır. Kooperatif işletmelerinde 9.58. paragraftaki ölçütler sağlandığında özkaynak olarak nitelendirilir.

Payların ilk ihracında paylar, ihraç edildiklerinde ve karşı tarafta söz konusu payları karşılık olarak nakit veya benzeri bir kaynak sağlama yükümlülüğüne girdiğinde özkaynak olarak kayda alır. Özkaynak araçlarının, nakit veya benzeri kaynaklar elde edilmemesinden önce ihraç edilmesi durumunda ‘Ödenmemiş Sermaye’ kaleminde izlenir. Nakit veya benzeri kalemlerin elde edilmesi durumunda veya diğer kaynakları geri ödeme yükümlülüğü bulunmadığı durumunda ‘Ödenmiş Sermaye’ kaleminde izlenir. Özkaynak araçların ihracı için işlemlere başlanmış olması veya herhangi bir nakit veya benzeri kalemin işletmeye girişi olmadığı durumlarda özkaynak kalemlerinde herhangi bir değişiklik kayda alınmaz. Özkaynak araçları nakit veya benzeri nitelikteki araçlar tahsil edildiğinde maliyetler düşülerek nakdin itibari değeri üzerinden kayda alınır. Nakdi olmayan durumlarda ise varlığın gerçeğe uygun değeri saptanır ve gerçeğe uygun değer dikkate alınarak kayda alınır. İhraca ilişkin doğrudan maliyetler ‘Paylara İlişkin Primler’ ve özkaynak işlemlerinde meydana gelen gelir üzerinden alınan vergiler ‘Gelir Üzerinden Alınan Vergiler’ bölümü uyarınca muhasebeleştirilir. Pay bölünmesi ya da bedelsiz pay verilmesi durumunda özkaynak kalemlerinde artış yada azalış olmaz. Bu durumda istenirse özkaynak kalemleri arasında virmanlar yapılabilir.

Hem yükümlülük hem de özkaynak bileşeni içeren dönüştürülebilir yükümlülük veya benzeri bileşik finansal aracın ihracında elde edilen toplam tahsilat, yükümlülük ve özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Bu dağıtım 9.66 paragraf uyarınca yapılır. Ayrıca yükümlülük bileşeni ilk kayda almadan sonra 9.11 paragrafında yer alan şartları sağlaması durumunda itfa edilmiş değeri üzerinden ölçülür.

İşletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra sarın alınan kendi payları işletmenin geri alınan payları olarak ifade edilir. İşletme gerçeğe uygun değer uygulayarak bulunan bedel özkaynaklara yansıtılır. 6102 Sayılı Türk Ticaret Kanununa göre geri alınan paylar için işletme yedek akçe ayırmak zorundadır. Tüm bu işlemlerden kaynaklanan bir kar veya zarar olması durumunda bu durum kesinlikle özkaynak kalemlerine dâhil edilmez. Konsolide finansal tablo hazırlaya firmalarda iştiraklerinden kaynaklanan ve geri satın alma dolayısı ile ortaya çıkan herhangi bir kazanç ya da kayıp kar veya zarara yansıtılamaz.

Ortaklara yapılan dağıtımlar özkaynak grubundan düşülür. Ortaklar adına tevkif edilen vergi tutarları da ‘Gelir Üzerinden Alınan Vergiler’  bölümü uyarınca muhasebeleştirilir. Ortaklara kar payı olarak nakit dışında bir varlık verileceği ilan edilmesi durumunda; ilan edildiğinde bir yükümlülük kayda alınır. Bu yükümlülük her raporlama döneminde gerçeğe uygun değer ölçümü yapılarak kayıtlarda tutulur. Raporlama dönemlerinde meydana gelen değişimler kesinlikler kar veya zarara yansıtılmaz. Bu varlığın ortağa teslim edilme zamanında gerçeğe uygun değer tekrar uygulanır ve bu zamandaki kayıp veya kazanç ilk kayda almadaki tutar ile belirlenerek fark kar veya zarara yansıtılır. Bir diğer husus ise kar payı ödemesi olarak verilecek olan varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenememesi durumudur. Bu durumda varlık defter değeri üzerinden kar payı ödemesi yapılana kadar her raporlama dönemlerinde kayda alınır. Eğer Gerçeğe uygun değer belirlenebilir hale gelirse ödeme günü yükümlülüğün defter değeri gerçeğe uygun değerle düzeltilerek kar payı ödemesi gerçeğe uygun tutar üzerinden yapılır.